Jak rozliczać inwestycje w sektorze budżetowym

Inwestycje, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: dalej uor) – są to środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia. Źródłami finansowania inwestycji w jednostkach sektora publicznego są środki budżetowe ujęte w planie wydatków jednostki oraz inne źródła, do których należą np. sumy na zlecenie.

Środkami trwałymi w budowie są środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Ich wartość obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę w okresie przystosowania i ulepszenia (oraz budowy i montażu) – do dnia przyjęcia danego środka trwałego do używania lub do dnia bilansowego. Wynika to z art. 3 ust. 1 pkt 16 oraz art. 28 ust. 1 pkt 2 uor.

W jednostkach sektora finansów publicznych do środków trwałych w budowie zalicza się m.in. wartość:

- dokumentacji inwestycyjnej (projektu),

- nadzoru inwestycyjnego,

- pozwoleń,

- opłat z tytułu użytkowania gruntów,

- badań, pomiarów i opłat dotyczących inwestycji,

- przygotowania terenu pod budowę (w tym również rozbiórki budowli, łącznie z nieumorzoną wartością),

- opłat i odsetek (jeśli został zaciągnięty kredy inwestycyjny podczas budowy),

- różnic kursowych od zobowiązań w walutach obcych,

- ulepszenia własnych środków trwałych,

- nakładów poniesionych w obcych środkach trwałych związane z rozbudową lub ulepszeniem,

- transportu, załadunku, montażu oraz wszystkich innych kosztów poniesionych w celu przekazania środków trwałych do używania,

- innych kosztów związanych z inwestycją, dotyczących np. założenia zieleni, prób montażowych, delegacji pracowników, ubezpieczeń majątkowych.

Inwestycjami nie są wydatki związane z ogłoszeniem, przeprowadzeniem i rozstrzygnięciem przetargów, a także koszty:

- ogólnego zarządu (np. wynagrodzenia kierownika czy księgowego uczestniczącego w realizowanej budowie),

- sprzedaży,

- pozostałych kosztów operacyjnych, a także

- wszelkie inne (np. odsetki od pożyczek) naliczone po przekazaniu środka trwałego do używania.

Wydatki majątkowe są to wydatki, które zwiększają (tworzą) majątek jednostki. Zakup nieruchomości wpływa więc na powiększenie majątku gminy, zatem zakup gruntów rolnych od osób fizycznych jest także wydatkiem majątkowym, który powinien zostać ujęty w paragrafie 606 „Wydatki na zakupy inwestycyjne jednostek budżetowych” (patrz: znak ST1–4834–650/2006/1055).

Zdaniem organów

(…) Ekspertyzy, opinie i inne materiały wykonane w ramach zadania inwestycyjnego powinny być klasyfikowane w dziale i rozdziale właściwym dla klasyfikowania całości realizowanej inwestycji w paragrafie inwestycyjnym, z odpowiednią czwartą cyfrą dodaną do paragrafu (…). (Pismo MF znak: ST1–4834–273/BTM/2009/1665).

Jednostki budżetowe dokonują ewidencji księgowej na podstawie przepisów uor muszą również uwzględniać szczególne rozwiązania wynikające z przepisów rozporządzenia ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z rozporządzeniem w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości oraz planów kont (patrz: podstawa prawna) do ewidencji środków trwałych w budowie (inwestycji) służy konto 080.Przy jego użyciu można również księgować rozliczenie kosztów dotyczących zakupu gotowych środków trwałych, pod warunkiem jednak że zapis taki znalazł odzwierciedlenie w polityce rachunkowości danej jednostki.

Rozporządzenie nie wprowadza ograniczenia w zakresie wartości wydatków inwestycyjnych ujmowanych w paragrafie 605. W paragrafie 605 mogą być klasyfikowane wydatki inwestycyjne, niezależnie od tego, czy ich kwota przekracza próg 10.000, czy też nie. (Pismo MF znak: ST1.4701.7.201).

Typowe zapisy strony Wn konta 080

Typowe zapisy strony Ma konta 080

Konto 080 może wykazywać na koniec roku obrotowego saldo po stronie Wn, które oznacza wartość poniesionych kosztów na środki trwałe w budowie (niezakończonych inwestycji). Rozliczenie nakładów i wyzerowanie salda konta 080 występuje w przypadku przyjęcia do użytkowania środków trwałych w wyniku zakończonych inwestycji, przekazania nieodpłatnego środków trwałych w budowie, sprzedaży innej jednostce oraz zaniechania prowadzonej inwestycji.

Po inwentaryzacji saldo konta 080 należy zaprezentować w bilansie jednostki budżetowej jako rzeczowe aktywa trwałe, w wierszu A.II.2 Środki trwałe w budowie (Inwestycje).

Sposób ewidencji uzależniony jest od zapisów obowiązującej w jednostce budżetowej polityki rachunkowości, to od nich jest uzależniony sposób ujęcia faktur w księgach rachunkowych. Na koncie 080 można księgować również rozliczenie kosztów dotyczących zakupu gotowych środków trwałych (kompletnych w momencie zakupu), to określa kierownik w polityce (zasadach) rachunkowych.

Źródłem finansowania inwestycji jednostek budżetowych są środki budżetowe otrzymane zgodnie z planem finansowym wydatków. Do podstawowych źródeł finansowania inwestycji przez jednostki budżetowe należy zaliczyć także środki z sum na zlecenie.

Dotacje występują tylko w jednostkach budżetowych, a do ich ewidencji służy konto 810 „Dotacje budżetowe, płatności z budżetu środków europejskich oraz środki z budżetu na inwestycje”.

Konto 810 „Dotacje budżetowe, płatności z budżetu środków europejskich oraz środki z budżetu na inwestycje” służy do ewidencji:

- dotacji przekazanych z budżetu przez dysponentów środków budżetowych w części uznanej za wykorzystane lub rozliczone;

- równowartości wydatków dokonanych przez jednostki budżetowe ze środków budżetu na finansowanie inwestycji.

Na dzień bilansowy należy przeksięgować roczną sumę dotacji wykorzystanych lub rozliczonych na fundusz jednostki.

Typowe zapisy strony Wn konta 810

Typowe zapisy strony Ma konta 810

Środki budżetowe są podstawowym źródłem finansowania inwestycji w jednostkach budżetowych.

Środki pieniężne zgromadzone na wydzielonym rachunku jako sumy na zlecenie, służą do finansowania zadań zleconych do wykonania jednostce budżetowej przez inną jednostkę lub gromadzenia środków na finansowanie inwestycji realizowanych z innych źródeł niż środki własne. Jednostka po wykonaniu zlecenia rozlicza się ze zleceniodawcą na podstawie zawartej umowy. Pozostałe, niewykorzystane, środki przekazywane są na rachunek zleceniodawcy, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej.

Zgodnie z zasadami funkcjonowania konta 080 określonymi w załączniku nr 3 w sprawie szczególnych zasad rachunkowości ewidencja szczegółowa powinna być prowadzona dla każdego zadania inwestycyjnego w sposób umożliwiający ustalenie kosztów nabycia i wycenę poszczególnych efektów inwestycyjnych.

Dlatego w analityce do konta 080 należy wyodrębnić co najmniej koszty:

- bezpośrednie poszczególnych efektów inwestycyjnych,

- pośrednie dotyczące zadania inwestycyjnego,

- środków trwałych stanowiących pierwsze wyposażenie obiektów budowlanych (nie powiększają one wartości nowo wybudowanych środków trwałych, po rozliczeniu inwestycji ujmowane są na odpowiednich kontach, np. 013, 020).

Podział ten jest szczególnie istotny, jeżeli jednostka realizuje zadanie inwestycyjne, w wyniku którego powstanie kilka obiektów inwentarzowych.

Nakłady poniesione na inwestycje, na podstawie których ustala się wartość początkową środka trwałego, obejmują koszty, które są bezpośrednio z nią związane i dotyczą jednego obiektu inwentarzowego, np. roboty instalatorskie (budowa instalacji elektrycznej w obiekcie) oraz koszty pośrednie(wspólne) dla kilku obiektów inwentarzowych. Do drugiej kategorii należą m.in. wydatki na:

- dokumentację,

- badania geologiczne,

- uzbrojenie terenu,

- przygotowanie placu budowy,

- nadzór inwestorski itd.

Obowiązujące przepisy nie regulują szczegółowego sposobu rozliczania kosztów pośrednich na poszczególne obiekty. Jednostka powinna zatem sama określić reguły w tym zakresie w polityce rachunkowości.

W praktyce za klucz podziałowy kosztów pośrednich przyjmuje się udział procentowy kosztów bezpośrednich poszczególnych obiektów.

Udział procentowy narzutu kosztów pośrednich oblicza się według wzoru:

U^%nkp = K^P × 100/∑K^B

gdzie:

U^%nkp to udział % narzutu kosztów pośrednich

K^P to koszty pośrednie

∑K^B to suma kosztów bezpośrednich.

Fakt zaniechania inwestycji wywołuje określone konsekwencje w zakresie ustaw podatkowych w:

- ustawie o rachunkowości;

Nakłady, poniesione w księgach rachunkowych do czasu uzyskania efektu z inwestycji, ujmuje się wstępnie na koncie 080 „Środki trwałe w budowie – inwestycje”. Dopiero w momencie przekazania do użytkowania kwoty te przenoszone są na konto 011 „Środki trwałe”. Poniesione koszty nie przyniosą korzyści ekonomicznych. W związku z tym najpóźniej do końca roku obrotowego, w którym stwierdzono, że inwestycja nie będzie kontynuowana, należy przeksięgować poniesione wydatki na konto 761 „Pozostałe koszty operacyjne”.

- ustawie o podatku dochodowym;

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że nie uznaje się za koszty podatkowe poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji art. 16 ust. 1 pkt 41 updop.

- ustawie o VAT;

Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług, pod warunkiem że są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca określił katalog wyjątków art. 88 ust. 1, które nie pozwalają na odliczenie VAT.

Koszty zaniechanych inwestycji nie są uznawane za koszt uzyskania przychodu.

Wartość niezrealizowanych inwestycji należy wyksięgować. Koszty inwestycji, które zostały zaniechane na podstawie decyzji właściwego organu, powinny zostać odpisane w księgach rachunkowych, najpóźniej na dzień bilansowy roku obrotowego, w którym została podjęta decyzja.

Sposób badania stanu środków trwałych w budowie uzależniony jest od ich dostępności i rodzaju.

Drogą spisu z natury obejmuje się maszyny i urządzenia, które wchodzą w skład inwestycji art. 26 ust. 1 pkt 1 uor. Pozostałe środki w budowie należy inwentaryzować drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników art. 26 ust. 1 pkt 3 uor.

Po przeprowadzeniu inwentaryzacji środków trwałych w budowie należy sporządzić protokół weryfikacji, a ewentualne pomyłki wyjaśnić i przeksięgować na odpowiednie konta. Pozwoli to po zakończeniu inwestycji na prawidłowe ustalenie wartości nowego środka trwałego i sporządzenie dokumentu przyjęcia OT. Protokół ten powinien być podpisany również przez głównego księgowego.